Wertminderung des Kontokorrentkontos einer körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft in einer lichtdurchlässigen Tochtergesellschaft: Zensur des Staatsrates wegen vier Rechtsfehlern des Verwaltungsberufungsgerichts Nancy.
Fakten:
Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die sich für die Körperschaftsteuerpflicht entschieden hat und als Holdinggesellschaft tätig ist, hält Beteiligungen an mehreren lichtdurchlässigen Gesellschaften (SCI und SCEA), die mindestens 50% der Anteile ausmachen.
Da sie diesen Unternehmen Kontokorrentvorschüsse gewährt hat, muss sie von ihrem steuerpflichtigen Ergebnis Rückstellungen für zweifelhafte Forderungen abziehen.
Mit seiner Entscheidung vom 12. März 2025 (CE 9° et 10° ch., n°474824, société civile Saint-Louis) hebt der Staatsrat wegen vier Rechtsfehlern das Urteil des Cour administrative d'appel de Nancy n°21NC00529 vom 6. April 2023 auf und vollzieht in den Punkten 4 und 7 seiner Entscheidung eine Kehrtwende seiner Rechtsprechung.
Die Wertminderung einer Forderung des Gesellschafters und der Betriebsverlust der schuldnerischen transluzenten Gesellschaft sind voneinander trennbar :
Punkt 4: Der Staatsrat führt aus, dass :
Die «Gesellschafter müssen bei Abschluss ihrer eigenen Geschäftsjahre den ihnen zustehenden Anteil an den Gewinn- oder Verlustergebnissen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts als steuerpflichtigen Gewinn oder abzugsfähigen Aufwand berücksichtigen. Diese Regel steht als solche nicht dem entgegen, dass der Gesellschafter einer Immobiliengesellschaft bürgerlichen Rechts unter den Bedingungen von Artikel 39 Absatz 1 Nummer 5 dieses Gesetzes eine Rückstellung bildet, um dem Risiko des Verlustes einer Forderung Rechnung zu tragen, die er dieser Gesellschaft gewährt hat.»
Seit einer UFIC-Entscheidung vom 6. November 1985 (CE, 6 nov. 1985 n°47537: Lebon) war es jedoch ausgeschlossen, dass die Gesellschafter von Personengesellschaften eine Rückstellung zur Deckung eines Verlustrisikos aus der Tätigkeit der Personengesellschaft abziehen konnten.
Ebenso verweigerte der Staatsrat den Gesellschaftern von Personengesellschaften die Möglichkeit, Rückstellungen für die Wertminderung ihrer Anteile abzuziehen, wenn diese Wertminderung von den defizitären Ergebnissen der Gesellschaft herrührt (CE 24. November 1974, Nr. 91410, société Constructions Générales et Fondations; CE 3. Juni 1994 Nr. 123220 société auxiliaire d'investissement).
Der Grundsatz ist, dass eine solche Rückstellung einen doppelten Abzug mit der Berücksichtigung der von der Gesellschaft und dem Gesellschafter erlittenen Verluste bilden würde.
Ein Industrie- und Handelsunternehmen, das eine Beteiligung an einer Personengesellschaft hält, kann jedoch eine Rückstellung für die Wertminderung dieser Beteiligung bilden, sofern das buchmäßige Nettovermögen der Gesellschaft im Vergleich zum wahrscheinlichen Betrag ihrer Liquidation überbewertet ist (CE 29 janvier 1992, n°75083, 7° et 9° ss. Interconstruction).
Mit seiner Entscheidung vom 12. März 2025 trennt das Oberste Gericht nunmehr den Abzug einer Rückstellung für zweifelhafte Forderungen, die bei dem Gesellschafter festgestellt wurde, von dem Betriebsverlust, der aus den von der Schuldner-Tochtergesellschaft erwirtschafteten Verlusten resultiert, die von den steuerpflichtigen Ergebnissen des Gesellschafters abgezogen werden.
Insofern wird das Urteil des Gerichtshofs von Nancy wegen Rechtsfehlern ein erstes Mal zensiert.
Die Zweifelhaftigkeit der Forderung muss allein im Hinblick auf die Situation der schuldenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts und nicht im Hinblick auf die Situation ihrer Gesellschafter beurteilt werden :
Punkt 7: Der Staatsrat führt aus, dass :
«die in dem in Punkt 6 zitierten Artikel 1857 des Zivilgesetzbuches vorgesehene Verpflichtung zu den Schulden der Gesellschafter einer Zivilgesellschaft in jedem Fall nur für Schulden gegenüber Dritten und nicht gegenüber den Gesellschaftern gilt, hat das Gericht einen Rechtsfehler begangen».»
Der erste Absatz von Artikel 1857 des Zivilgesetzbuches lautet :
«Gegenüber Dritten haften die Gesellschafter [einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts] unbeschränkt für die Gesellschaftsschulden im Verhältnis zu ihrem Anteil am Gesellschaftskapital zum Zeitpunkt der Fälligkeit oder am Tag der Zahlungseinstellung».»
Nach einem Urteil des Kassationsgerichtshofs vom 3. Mai 2012 (Cass. com. 3 mai 2012, n°11-14-844, F-P+B) können sich die Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht auf die Verpflichtung zu Gesellschaftsschulden berufen, die durch Artikel 1857 des Zivilgesetzbuches ausschließlich zugunsten Dritter eingeführt wurde. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts hatte von einer Gesellschafterin Vorschüsse auf ein Kontokorrentkonto erhalten. Die Gesellschafterin wollte die Rückzahlung dieser Vorschüsse erreichen und verklagte die Gesellschaft auf Zahlung und leitete vergeblich eine Klage gemäß Artikel 1858 des Zivilgesetzbuches ein. Anschließend verklagte sie ihre Mitgesellschafterin auf Zahlung im Verhältnis zu ihrem Anteil am Gesellschaftskapital. Das Gericht wies die Forderungen der Gläubigerin mit der Begründung zurück, dass die Verpflichtung zur Zahlung von Gesellschaftsschulden ausschließlich zugunsten Dritter begründet wurde.
Der Staatsrat macht sich diese Auslegung zu eigen: Der kreditierende Gesellschafter ist kein Dritter für die Gesellschaft. Folglich macht diese Auslegung des Zivilgesetzbuches die Grundlage der Grundsatzentscheidung vom 27. November 1974, Nr. 9140, hinfällig, in der der Staatsrat den Antrag des Steuerzahlers mit der Begründung abgelehnt hatte, dass aufgrund der Tatsache, dass die Mitglieder einer SCI gegenüber den Gläubigern für die Schulden der SCI haften, eine Forderung gegenüber einer SCI nur dann als zweifelhaft gelten kann, wenn sie sowohl gegenüber den Mitgliedern der Gesellschaft als auch gegenüber der Gesellschaft selbst als solche anerkannt wird.
Folglich zieht der Staatsrat logischerweise die Konsequenzen, indem er das Verwaltungsberufungsgericht Nancy vom 6. April 2023 wegen eines Rechtsfehlers zensiert, als es entschied, dass der zweifelhafte Charakter der Forderung nicht gerechtfertigt war, weil nicht nachgewiesen wurde, dass «der andere Gesellschafter nicht in der Lage war, die Zahlung dieser Gesellschaftsschulden zu begleichen.»
Wenn der Verweis auf den Begriff des Dritten der Schlüssel ist, wäre dann die Grundlage, auf die sich das Hohe Gericht gestützt hat (die Auslegung von Artikel 1857 des Zivilgesetzbuchs durch den Kassationshof), auf die Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft übertragbar?
Artikel L 221-1 des Handelsgesetzbuchs besagt, dass «die Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft alle die Eigenschaft eines Kaufmanns haben und unbegrenzt und gesamtschuldnerisch für die Schulden der Gesellschaft haften.»
Die öffentliche Berichterstatterin, Frau Céline Guibé, erwähnt in ihren Schlussfolgerungen, dass Artikel L 221-1 «nicht nach der Eigenschaft des Gläubigers, Dritter oder Gesellschafter, unterscheidet - wenn es sich um eine offene Handelsgesellschaft handelt -, dass der Gesellschafter, der der Gesellschaft wegen im gemeinsamen Interesse getätigter Vorschüsse Gläubiger ist, keine gesamtschuldnerischen Ansprüche gegen seine Mitgesellschafter auf Rückzahlung seiner Forderung hat (civ. 17. Juni 1889: DP 1890, 5, 360)».
Folglich wäre die Grundsatzentscheidung, die der Staatsrat in seiner Entscheidung vom 12. März 2025 getroffen hat, nicht auf Gesellschaften bürgerlichen Rechts «beschränkt», so Frau Céline Guibé, öffentliche Berichterstatterin. Derzeit und nach unserem Kenntnisstand hat sich der Staatsrat nicht dazu geäußert, ob seine Entscheidung vom 12. März 2025 auf alle Gesellschafter übertragen werden soll, die eine Forderung gegenüber einer Personengesellschaft halten, unabhängig von deren Form.
Die Rückstellung eines Vorschusses auf ein Kontokorrentkonto stellt keine finanzielle Unterstützung im Sinne der Bestimmungen von Artikel 39 Absatz 13 des CGI dar:
Nummer 9: Der Staatsrat führt aus, dass :
«Indem sie die Wiedereinsetzung von Rückstellungen für Vorschüsse, die von der Gesellschaft Saint-Louis, ihrem Gesellschafter, an die SCI Les Amis Sportifs und die SCI du Fort Pélissier gewährt wurden, als begründet erachtete, weil diese Vorschüsse Beihilfen finanzieller Art darstellten, die in den Anwendungsbereich der Bestimmungen von Artikel 39 Absatz 13 des Allgemeinen Steuergesetzbuchs (Code général des impôts) fielen, auf den in Punkt 8 verwiesen wird, während in Anbetracht der Art und Funktionsweise des Gesellschafterkontokorrentkontos die auf einem solchen Konto gutgeschriebenen Beträge das wesentliche Merkmal aufweisen, dass sie in Ermangelung einer besonderen oder satzungsmäßigen Vereinbarung, die dieses Konto regelt, jederzeit rückzahlbar sind, beging das Gericht einen Rechtsfehler. »
Der erste Absatz des 13. Absatzes von Artikel 39 des CGI lautet :
«Von den bei der Steuerfestsetzung abzugsfähigen Aufwendungen ausgeschlossen sind Beihilfen jeder Art, die einem anderen Unternehmen gewährt werden, mit Ausnahme von Beihilfen kommerzieller Art.»
Die Cour administrative de Lyon wendet die klassische Regel an, dass eine Rückstellung, die im Hinblick auf einen Verlust oder eine Belastung gebildet wird, gemäß Artikel 39 Absatz 1 Nummer 5 des CGI nur dann abzugsfähig ist, wenn die Belastung oder der Verlust, die bzw. den sie vorwegnimmt, selbst die Steuerbemessungsgrundlage für ein künftiges Geschäftsjahr beeinflussen kann (in diesem Sinne CE 12. Juni 2013 n°351702 3° und 8° ff. BNP Paribas).
Bisher haben die Berufungsverwaltungsgerichte unterschiedliche Positionen eingenommen.
Das Verwaltungsberufungsgericht Nancy (CAA Nancy 18.03.2021 n°19NCO2656 EURL Amadeus Immobilier et Environnement; CE (na) 8°ch. 06.12.2021 n°452721) entschied, dass die den Tochtergesellschaften gewährten Vorschüsse Beihilfen finanzieller Art waren und daher gemäß den Bestimmungen des 13. Artikels 39 des CGI nicht von den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinnen abzugsfähig waren. Folglich waren die Rückstellungen, die gebildet wurden, um dem Risiko der Nichteintreibung dieser Forderungen zu begegnen, selbst nicht von den Gewinnen absetzbar, da sie nicht dazu bestimmt waren, absetzbaren Kosten zu begegnen. In der Entscheidung wurde jedoch auch betont, dass es kein am Bilanzstichtag aktuelles Ereignis gab, das das Risiko der Nichteintreibung der Forderung am Bilanzstichtag rechtfertigen konnte.
Nach Ansicht der Cour administrative d'appel de Nancy (CAA Nancy, 22. September 2022, Nr. 21NC00302, Société Himmler Participations) werden Vorschüsse unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als finanzielle Hilfe eingestuft, die die Nichtabzugsfähigkeit von Wertminderungen dieser Vorschüsse rechtfertigt.
Umgekehrt, zugunsten der Absetzbarkeit :
Das Verwaltungsberufungsgericht Lyon (CAA Lyon 31.03.2022 n°20LYO 1253 - SARL NAMBUDO und CE (na) 9° ch. 20/02/2023 N°464467): Die Wertminderung einer Forderung stellt keine Beihilfe im Sinne von 39,13 des CGI dar. Diese zwischen der Wertberichtigung und der Gewährung einer Beihilfe zu treffende Unterscheidung wird laut Gericht nicht durch den Umstand beeinträchtigt, dass das Unternehmen die Absicht hatte, die Forderung ab dem Zeitpunkt der Bildung der Wertberichtigung aufzugeben.
Die Entscheidung des Staatsrats vom 12. März 2025 scheint den Ansatz des Verwaltungsberufungsgerichts Lyon vom 31.03.2022 zu bestätigen.
In seiner Entscheidung vom 12. März 2025 urteilte der Staatsrat, dass das Verwaltungsberufungsgericht Nancy einen Rechtsfehler begangen hat, als es davon ausging, dass die gewährten Vorschüsse Beihilfen finanzieller Art darstellten, die in den Anwendungsbereich des Abzugsverbots nach Artikel 39,13 des CGI fallen, obwohl das wesentliche Merkmal eines Kontokorrentvorschusses darin besteht, dass er jederzeit rückzahlbar ist.
Die Anerkennung einer Beihilfe setzt voraus, dass das Gläubigerunternehmen tatsächlich darauf verzichtet hat, die Begleichung seiner Forderung zu verlangen.
Darüber hinaus präzisiert Frau Céline Guibé, Öffentliche Berichterstatterin :
«Wenn der Gesellschafter seine Forderung bis zur Liquidation der Gesellschaft auf seiner Aktivseite hält und sie danach nicht eintreiben kann, kann er angesichts der unzureichenden Vermögenswerte der Gesellschaft [.....] einen Verlust verbuchen.
[.....] Und wenn man feststellt, dass es einem Unternehmen in der Praxis freisteht, das Abzugsverbot für finanzielle Beihilfen gemäß Artikel 39 Absatz 13 des CGI zu umgehen, indem es eine Rückstellung bildet, anstatt auf einen Vorschuss zu verzichten, so ist diese Schwierigkeit nicht nur bei Personengesellschaften zu beobachten. In einer solchen Hypothese scheint es uns, dass der einzige - enge - Weg, der der Steuerverwaltung offen steht, darin besteht, nachzuweisen, dass die fragliche Summe, obwohl sie als Vorschuss verbucht wurde, in Wirklichkeit eine vom Gesellschafter gewährte Zuwendung darstellt.»
Wenn es ausgeschlossen ist, dass die in Artikel 39.4 des CGI genannten «verschwenderischen» Aufwendungen (Ausgaben für Jagd, Fischerei, Freizeitwohnsitze, Jachten, Privatautos) von den abzugsfähigen Aufwendungen ausgeschlossen werden, erlaubt derselbe Artikel allein nicht, Rückstellungen auf die Forderung des Gesellschafters in Frage zu stellen.
Nummer 12: Der Staatsrat führt aus, dass :
«Indem sie die Zuschreibung der Rückstellungen, die von der Société Civile Saint-Louis aufgrund der Wertminderung ihrer Beteiligung an der SCEA 2J und des zweifelhaften Charakters der Forderungen, die sie gegenüber dieser Gesellschaft hatte, verbucht wurden, allein aus dem Grund für begründet erklärte, dass die Gründung dieser Gesellschaft es ermöglicht hätte, für den persönlichen Gebrauch von Herrn A. und Herrn B. einen Park zu errichten, der als Freizeitpark genutzt werden kann. B... und Frau A... einen Freizeitpark, der als Freizeit- oder Vergnügungswohnsitz im Sinne der in Punkt 9 genannten Bestimmungen von Artikel 39 Absatz 4 des französischen Steuergesetzbuchs anzusehen ist, während diese Bestimmungen zwar den Abzug der damit verbundenen Kosten durch eine Gesellschaft, die über einen solchen Wohnsitz verfügt, verhindern, es aber nicht per se ermöglichen, die vom Gesellschafter dieser Gesellschaft gebildeten Rückstellungen in Frage zu stellen, hat das Gericht einen Rechtsfehler begangen.»
Wie die öffentliche Berichterstatterin feststellt, hätte die Steuerverwaltung zuvor die künstliche Zwischenschaltung der SCEA auf dem Gebiet des Rechtsmissbrauchs ausschließen müssen.
Daher wird das Verwaltungsgericht Nancy ein letztes Mal wegen Rechtsfehlern zensiert.
Schlussfolgerungen :
Durch eine Umkehrung seiner früheren Rechtsprechung geht aus der Entscheidung des Staatsrats vom 12. März 2025 hervor :
dass die Wertminderung einer Forderung eines körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafters an eine schuldenbelastete transluzente Gesellschaft bürgerlichen Rechts und der Betriebsverlust der letztgenannten Gesellschaft voneinander trennbar sind; ;
dass der zweifelhafte Charakter dieser Forderung nur im Hinblick auf die alleinige Situation der schuldenden Zivilgesellschaft und nicht im Hinblick auf die Situation der Mitgesellschafter zu beurteilen ist, da der gläubige Gesellschafter für die Gesellschaft kein Dritter ist.
Im Lichte der Schlussfolgerungen der öffentlichen Berichterstatterin unter der Entscheidung des Staatsrats vom 12. März 2025 ergibt sich :
dass eine Rückstellung für die Wertminderung einer Forderung nicht von einer Vorwegnahme ihres Verzichts ausgeht: Die Anerkennung einer Beihilfe setzt voraus, dass das Gläubigerunternehmen freiwillig darauf verzichtet hat, die Begleichung seiner Forderung einzufordern; dies ist nicht der Fall, wenn der Gesellschafter die Forderung bis zur Liquidation der Gesellschaft in seiner Bilanz hält und sie aufgrund der unzureichenden Vermögenswerte der Gesellschaft nicht eintreiben kann.
dass die einzige Möglichkeit für die Verwaltung, die Abzugsfähigkeit einer Rückstellung für die Wertminderung eines Vorschusses zu verweigern, dessen Verzicht auf den Abzug nach Artikel 39,13 des CGI verboten wäre, darin bestünde, nachzuweisen, dass der verbuchte Vorschuss in Wirklichkeit den Charakter einer Zuwendung hatte.